A GUERRA FISCAL NO ICMS ENTRE OS ESTADOS E DISTRITO FEDERAL

Resumo:

O presente artigo busca promover o estudo sobre a Guerra Fiscal entre os Estados e Distrito Federal, no qual analisará as principais formas de concessão dos benefícios fiscais, quais são os requisitos necessários exigidos pela Constituição Federal de 1988, e pela Lei Complementar nº 24/1975 e quais são as questões que envolvem o tema, seja no judiciário, com foco especial para as decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou no administrativo, com ênfase nos julgamentos do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Distrito Federal – TARF/DF. E ainda a forma de celebração dos acordos pelos Estados e o DF, no CONFAZ, com a sua respectiva integração à legislação Estadual. Finalmente, será analisado os impactos econômicos na repartição de receita do ICMS com os Municípios.

Palavras-chave: Guerra Fiscal. Benefícios Fiscais. CONFAZ. Convênios. Lei Complementar nº 24/1975.

1 INTRODUÇÃO

O ICMS, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, é um dos tributos que a competência constitucional outorga aos Estados e Distrito Federal para a instituição e arrecadação, de modo que cada ente pode estabelecer as suas alíquotas, nos termos da lei complementar nº 87, de 1996, que, somado com legislação densa, devido às peculiaridades que lhe são inerentes, torna difícil sua aplicação no cotidiano.

Por tais razões, o ponto central do presente artigo é estudar as denominadas “Guerras Fiscais”, que surgem com a concessão dos benefícios fiscais de forma unilateral, sem que sejam observados os pressupostos necessários para o fim desejado.

Assim, antes de adentrar no bojo deste tema, será analisado, de forma introdutória, algumas noções sobre o Direito Tributário para situar o leitor, bem como as principais características do ICMS.

Dentro das peculiaridades relativas ao ICMS, será abordado (i) a regra matriz de incidência tributária; (ii) o seu fato gerador; (iii) o lançamento por homologação; (iv) a regra da não cumulatividade; (v) a regressividade tributária; (vi) o diferencial de alíquotas; e, por fim, (vii) a substituição tributária.

Após compreendidos os principais pontos do ICMS, serão estudados os benefícios fiscais, as modalidades e os requisitos para a concessão deste instituto, tais como a Lei Complementar nº 24/1975 que regula a deliberação dos Estados e do DF, a votação e o acordo entre os entes públicos, a celebração do convênio de forma unânime e a homologação pela Câmara Legislativa.

Apenas ao final do texto será adentrado no mérito do trabalho e colocado em pauta a “Guerra Fiscal” entre os estados, com a análise dos reflexos deste instituto na repartição de receitas do ICMS entre os Estados e Municípios e as questões práticas e os seus resultados junto aos Tribunais pátrios, seja pelo Judiciário ou Administrativo.

2 NOÇÕES SOBRE O DIREITO TRIBUTÁRIO

Direito tributário, nas palavras de Hiyoshi Harada, é a disciplina que estuda o processo de retirada compulsória pelo estado da parcela de riqueza de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre fisco e o contribuinte.[1]

Aqui, é importante saber que as receitas provenientes do Estado são geradas de duas formas: originária e derivada. A originária o Estado aufere riqueza a partir do seu próprio patrimônio, como arrendamento de um imóvel público.

Já a derivada será a forma de arrecadação que o direito tributário irá se preocupar, pois tem como procedência a imposição tributária às pessoas físicas e jurídicas.

A Constituição Federal de 1988 é quem outorga a competência para os entes federativos instituírem seus tributos. Perceba que a Constituição não cria tributo, apenas irá contornar os limites e estabeleces as competências para que a União, os Estados e o Distrito Federal e os Municípios possam instituir seus tributos, de forma plena.

Segundo a dicção do art. 3º, do Código Tributário Nacional, esta é a definição legal de tributo:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Assim, os tributos estão previamente definidos na Constituição Federal, sendo eles (i) Impostos; (ii) Taxas; (iii) Contribuições de Melhorias; (iv) Empréstimo Compulsório; e (v) Contribuições parafiscais ou especiais.

Segundo Ferreiro Lapartza, o tributo é “uma obrigação de dar uma soma em dinheiro, estabelecida em lei, conforme o princípio da capacidade [contributiva] em favor de um ente público para sustentar seus gastos”.[2]

A título de conhecimento, ainda é válido pontuar sobre as classificações dos tributos, que podem ser segregados quanto ao fato gerador e a destinação da receita.

No fato gerador, os tributos poderão ser vinculados ou não vinculados, sendo vinculados aqueles em que pela nomenclatura do tributo é possível identificar a atividade estatal prestada ao contribuinte, como exemplo a Taxa de Coleta de Lixo.

Os não vinculados são os que, por óbvio, não conseguimos verificar a contraprestação do Estado para com a sociedade, como os impostos, a exemplo do ICMS e IPVA, dentre outros.

De outra sorte, quanto à destinação de receita, os vinculados são aqueles em que a arrecadação da verba deve ser destinada para algo definido em lei. Exemplo é a extinta CPMF, sendo que o valor arrecadado deveria ser para serviços de saúde.

Quando a receita é desvinculada, isto significa que o Estado pode utilizar aqueles recursos da forma como entender para atender os anseios de sua população, não existindo destinação específica.

Essas classificações são importantes para a identificação de um tributo. Isto porque o art. 4º, caput do CTN, adota somente o critério do fato gerador, sendo que o inciso II ainda dispõe que a destinação legal do produto é irrelevante. Pela lógica, desconsiderando a classificação por receita, teríamos apenas três tributos no ordenamento jurídico: (i) impostos; (ii) taxas; (iii) contribuições de melhorias.

O caso acima é identificado como teoria das três espécies, denominada tripartite. Não obstante, a doutrina majoritária e o Supremo Tribunal Federal utilizam a teoria das cinco espécies, ou seja, tripartite: (i) impostos; (ii) taxas; (iii) contribuições de melhorias; (iv) empréstimo compulsório; e (v) contribuições parafiscais ou especiais. Tudo isso graças à adoção das classificações quanto ao fato gerador e a destinação de receita.

3. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS

No tocante aos Impostos, todos que são exigidos pelo Poder Público estão definidos na Magna Carta. Neste artigo iremos abordar aquele de competência dos Estados, em especial o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS.

O ICMS é um tributo cuja outorga constitucional foi concedida aos Estados e ao Distrito Federal, com previsão em seu art. 155, inciso II. Vejamos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

Para melhor compreender esse imposto que, sem sombras de dúvidas, é um dos mais complexos e problemáticos para a vida do empresariado brasileiro, a seguir, serão analisadas as suas principais características.

3.1 REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Segundo a regra matriz de incidência tributária, um tributo somente se concretiza quando é possível vislumbrar cinco aspectos (i) sujeito ativo; (ii) sujeito passivo; (iii) hipótese de incidência; (iv) base de cálculo; e (v) alíquota.

O sujeito ativo é o ente dotado de competência e capacidade para exigir o cumprimento obrigação tributária, e o sujeito passivo aquele agente que será responsável pelo fato gerador, de modo que não importa se é o autor do ato, podendo assim ser o contribuinte ou responsável tributário, a quem a lei elege como tal.

Assim, no caso do ICMS, o sujeito ativo serão os Estados e o Distrito Federal e, entre os sujeitos passivos, segundo a Lei Complementar nº 87/1996 – Lei Kandir -, o contribuinte que é a pessoa física ou jurídica, que exerça com habitualidade ou intuito comercial a operação de circulação de mercadorias ou serviços. Vejamos:

Art. 4º. Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.[3]

A hipótese de incidência pode ser conceituada como sendo o ato tipificado na legislação, com previsão em abstrato, em carrega consigo cinco elementos, subdivididos em antecedentes (Material, Espacial, Temporal) e consequentes (Pessoal e Quantitativo).

O caráter material é o que está descrito no comando, como exemplo, quando o sujeito compra ou vende determinado bem. O espacial está relacionado ao local em que se dá esta ocorrência e o temporal, o momento da ação. De outro lado, o pessoal o indivíduo que será tributado pela prática do comando descritivo e o quantitativo o valor da operação que serve paras fins tributários, representado pela base de cálculo e alíquota.

A base de cálculo é aquela quantia que será considerada para o cálculo do tributo, sendo, em regra, o montante da operação, com a inclusão do frete e despesas acessórias que são cobradas do consumidor, de modo que abaixo será estudado de forma mais detalhada.[4] E por fim, a alíquota, que no ICMS não é fixa, de modo que varia de estado para estado e será melhor exemplificado no tópico Diferencial de Alíquota.

3.2. FATO GERADOR

O fato gerador nada mais é do que a conduta do sujeito passivo, o contribuinte ou responsável, que incide de acordo com o comando abstrato da norma jurídica, no qual permite a extinção de débito tributário, caso tenha o pagamento, ou a sua inscrição em dívida ativa, quando ausente.[5]

Esse estudo do fato gerador é desdobrado em dois institutos (i) hipótese de incidência; e (ii) fato tributário imponível. O primeiro é considerado como aquele ato tipificado na legislação e previsto de forma abstrata; sendo o segundo o fato concreto praticado pelo indivíduo.

Nos exatos termos do art. 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988, este imposto tem a competência outorgada aos Estados e DF, de modo que o seu art. 146 possibilita que a Lei Complementar estabeleça normas gerais sobre matéria tributária, em especial, sobre os fatos geradores abordados na Carta Magna, nesses termos:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (grifos não do original)

Assim, é a Lei Complementar nº 87/1996[6] que regulamenta o campo de incidência e estabelece os limites do exercício da autoridade estatal quando o assunto é ICMS. Aqui, iremos colacionar as hipóteses transcritas diretamente da Lei. Segundo a dicção dada pelo legislador, em seu art. 2º, o ICMS incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

De outra sorte, a supracitada lei, em seu art. 3º, ainda prevê as hipóteses em que não será devido a incidência do ICMS, ou seja, isenções tributárias concedidas pelo Legislativo:

Art. 3º O imposto não incide sobre:

I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;

IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Debruçados sobre o abordado, percebemos que o ICMS tem vários fatos geradores, de modo que a Lei Complementar 87/1996 ainda define as hipóteses em que não serão tributadas.

3.3 ESPECIFICIDADES E CARACTERÍSTICAS DO ICMS

Este tópico é destinado tão somente para o aprofundamento do estudo quanto às características marcantes e que distinguem o ICMS dos demais tributos.

3.3.1 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

Na definição trazida pelo legislador, no art. 142, do Código Tributário Nacional - CTN, o Lançamento tributário é um ato de competência privativa da autoridade administrativa para a constituição do crédito tributário, no qual tem por finalidade verificar a ocorrência do fato gerador, a matéria tributável e calcular o imposto devido pelo sujeito passivo.[7]

O lançamento tem duas naturezas jurídicas, sendo a primeira a declaratória por reconhecer e declarar a ocorrência do fato gerador e a constitutiva, que materializa o ato que tornará a obrigação líquida, certa e exigível.

Na nossa sistemática tributária encontramos quatro modalidades de lançamento, sendo eles: (i) lançamento de ofício; (ii) por declaração ou misto; (iii) lançamento por homologação; (iv) lançamento por arbitramento.[8]

No caso do ICMS[9], por força da disposição legal do art. 150, do CTN, será o lançamento por homologação, que é o mais comum para a arrecadação dos principais tributos brasileiros. No Distrito Federal, o art. 44 da Lei nº 1.254/1996 regula o procedimento, que assim dispõe:

Art. 44. Salvo disposição regulamentar em contrário, fica atribuído ao contribuinte o dever de, sem prévio exame pela autoridade fiscal, efetuar o pagamento do imposto apurado.

Pela inteligência contida no art. 150, do CTN, o lançamento por homologação é quando o sujeito passivo antecipa o recolhimento do tributo para o ente, sem que seja submetido a qualquer exame administrativo. Somente após a análise, expressa ou tácita, do lançamento é que o Poder Público irá homologar. Nas palavras de Marcus Abraham:

“O lançamento por homologação (art. 150, CTN), também conhecido como autolançamento, ocorre nos casos em que o sujeito passivo, ao verificar a ocorrência do fato gerador, presta à Administração Tributária todas as informações e declarações, apura o valor devido e, simultaneamente, procede o recolhimento do tributo, sendo que o fisco apenas homologará o lançamento/pagamento feito em certos casos de maneira expressa, e em outros, de maneira tácita (pelo decurso do prazo prescricional).”[10]

O prazo de homologação para os tributos sujeitos a essa modalidade de lançamento será de cinco anos, contados da data em tenha ocorrido o respectivo fato gerador.

Perceba, então, que a obrigação para calcular o imposto, recolher e pagar é apenas do sujeito passivo. Ou seja, se ocorrer o recolhimento a menor, o contribuinte será notificado para complementar.

A matéria chegou pelo Recurso Especial nº 973.733/SC ao STJ, no qual a discussão principal era sobre o termo inicial do prazo decadencial para constituição do crédito tributário pelo Fisco quando o contribuinte não declara, nem efetua o pagamento antecipado.

É indiscutível que nos casos em que o sujeito declara e recolhe o tributo, o prazo decadencial será aquele aplicado no art. 150, § 4º, do CTN, no qual consigna o lapso temporal de 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato gerador.

De outro lado, a matéria posta ao STJ é quando o sujeito não recolhe, o quanto declara o imposto. Assim, nestas hipóteses, o prazo decadencial correto seria o do art. 173, inciso I, do CTN. Vejamos o AGRG nos ERESP 216.758/SP:

"TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TERMO INICIAL. INTELIGÊNCIA DOS ARTS. 173, I, E 150, § 4º, DO CTN.

[...]

3. No caso concreto, o débito é referente à contribuição previdenciária, tributo sujeito a lançamento por homologação, e não houve qualquer antecipação de pagamento. É aplicável, portanto, conforme a orientação acima indicada, a regra do art. 173, I, do CTN.

4. Agravo regimental a que se dá parcial provimento."

(AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006)

Logo, como visto, o lançamento do ICMS é feito por meio de homologação, sendo que a aplicação do prazo decadencial, segundo o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, deverá observar se o contribuinte não declarou e não pagou, pois, dependendo, a regra do art. 150, § 4º do CTN poderá ser afastada pela do art. 173, inciso I, do CTN.

3.3.2 IMPOSTO NÃO-CUMULATIVO

Para entender o caráter não-cumulativo, primeiro é necessário compreender que o ICMS é um imposto que leva em consideração a tributação monofásica e plurifásica.

Via de regra, o ICMS será plurifásico, tendo em vista que a ideia para este tributo é que incida sobre todas as etapas de produção. Ou seja, a tributação plurifásica se dá quando existe mais de uma fase em que o ente competente reivindica para si a cobrança do imposto.

Em lado oposto, o monofásico incidirá em uma única hipótese/fase, nos casos em que a Lei Complementar exigir.[11]

Assim, para que tratemos da característica da não-cumulatividade, será sempre na hipótese na tributação plurifásica. Em outras palavras a não-cumulatividade somente é possível quando o tributo incidir em mais de uma fase.

Esse instituto tem a finalidade de afastar o efeito cascata dos tributos de consumo, se não o adquirente final seria excessivamente onerado. Nos termos do § 2º do art. 155, da CF/88, a Não-Cumulatividade é a compensação de crédito de cada operação, com o montante cobrado na anterior.

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

A não cumulatividade nada mais é do que a compensação do imposto devido em cada uma das operações em que há incidência do ICMS.[12]

Nesta lógica, peguemos como exemplo uma cadeia de produção, no qual a indústria vende para o comerciante que repassa o produto para o consumidor final. No exemplo proposto, o ICMS incidirá em todas as transferências realizadas, que, no caso, seriam duas (indústria-comerciante / comerciante-consumidor).

Então, a ideia da não-cumulatividade é o aproveitamento do crédito adimplido quando da venda da indústria para o comerciante, que, no momento do repasse para o consumidor final irá deduzir esse montante. Se o comerciante pagou R$ 20,00 (vinte reais) de ICMS, esse valor será aproveitado quando o consumidor final adquirir o bem.

Assim, se ao final o consumidor tivesse que pagar R$ 30,00 (trinta reais), com o aproveitamento do crédito de R$ 20,00, somente será necessário recolher a diferença de R$ 10,00 (dez reais).

3.3.3 IMPOSTO REGRESSIVO

O ICMS é considerado como um tributo regressivo. Isto porque não leva em consideração a capacidade econômica do sujeito que de fato está suportando o ônus tributário.[13] O tributo tem uma relação inversa com o nível de renda do consumidor, sendo que a população de baixa renda é a mais prejudicada.[14]

Pelo comando da lei, os indivíduos serão tributados com o mesmo percentual de alíquota, independente da sua condição financeira. Assim, se determinada pessoa da classe “E” adquire um bem por R$ 10.000,00 e outro da classe “A” adquire por R$ 100.000,00, não haverá distinção quanto à proporção do recolhimento do imposto sobre os produtos.

Na realidade, ambos são tributados da mesma forma, seguindo a proporção do valor despendido. Supondo que a alíquota seja de 12%, o primeiro pagará R$ 1.200,00 e o segundo R$ 12.000,00.

Se fossemos analisar com base no princípio da capacidade contributiva e tributar o consumo pela forma progressiva, o indivíduo da Classe A deveria recolher o seu imposto com alíquota maior, uma vez que consegue adquirir um bem/serviço com qualidade superior.

No contexto geral, o ICMS é considerado regressivo tendo em vista que independente do seu poder aquisitivo, se é baixo ou alto, todos contribuem da mesma maneira. Se o empresário ganha R$ 100.000,00 ao mês e o empregado um salário-mínimo e decidem adquirir um produto avaliado em R$ 100,00, ambos irão pagar a mesma importância.

Esta talvez seja uma das maiores críticas para o formato do nosso sistema tributário atual, motivo pelo qual está sendo objeto de várias propostas de reforma.

3.3.4 DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA

O Diferencial de Alíquota do ICMS, também conhecido como DIFAL, foi alterado no nosso ordenamento jurídico no ano de 2015, através da Emenda Constitucional 87/15 e também pelo Convênio de ICMS 93/15. Em síntese, este instituto pode ser considerado como um instrumento colocado à disposição dos Estados para equilibrar a arrecadação deste imposto, distribuindo a de acordo com as diferenças regionais existentes entre os Entes Políticos.[15] Vejamos o art. 1º da menciona Emenda Constitucional:

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

Em outras palavras, o DIFAL deverá ser utilizado em transações que envolvam a comercialização de produto ou serviço interestadual, em diferentes Estados, existindo o Estado de Origem e o Estado de Destino.

Para realizar o cálculo, basta subtrair a alíquota do Estado de Origem da alíquota do Estado de Destino. Para melhor compreensão, imagine que uma empresa situada em São Paulo adquira uma mercadoria de outra com sede no Distrito Federal.[16] A alíquota interna do DF e SP é de 18%, sendo que a interestadual é 12% e 7%, respectivamente.

Assim, subtraímos da alíquota interna (18%) do DF os 7% da interestadual de SP. Então, o DF ficará com 11% e SP com 7% deste tributo.[17]

A responsabilidade para o seu recolhimento é do destinatário quando este for o contribuinte do imposto e do remetente, quando o destinatário não for contribuinte.

3.3.5 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

A substituição tributária está sustentada no art. 128, do CTN, no qual autoriza a lei a atribuir, de modo expresso, a responsabilidade pelo crédito tributário relativo a terceiros. [18]

Este instituto tem por finalidade facilitar a arrecadação dos impostos de determinada cadeia de produção. Imaginemos uma sequência de fatos geradores com a transferência de titularidade.

Assim, ao invés do órgão Estatal recolher de cada operação realizada, por disposição normativa, o legislador elegerá o responsável tributário, denominado de substituto, que ficará obrigado a pagar o tributo dos demais.

Nestes casos em que a legislação atribui ao indivíduo o dever de recolher impostos de terceiros, na sua ausência, responderá pela inadimplência do pagamento. No Distrito Federal, o art. 24, da Lei 1.254/96[19], estabelece esses sujeitos como substitutos tributários:

Art. 24. Fica atribuída a responsabilidade, na condição de substituto tributário, ainda que situado em outra unidade federada, a :

I - industrial, comerciante, cooperativa ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações antecedentes;

II - produtor, fabricante, extrator, engarrafador, gerador, inclusive de energia elétrica, industrial, distribuidor, importador, comerciante, adquirente em licitação pública de mercadoria importada do exterior apreendida ou abandonada, prestadores de serviço de transporte ou de comunicação ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações subseqüentes;

III - depositário a qualquer título, em relação a mercadoria depositada por contribuinte;

IV - contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, pelo imposto devido na contratação ou na prestação;

V - órgãos e entidades da Administração Pública, em relação ao imposto devido na aquisição de mercadorias e serviços;

VI - remetente da mercadoria, pelo pagamento do imposto devido na prestação de serviço de transporte contratado junto a autônomo ou a qualquer outro transportador não-inscrito no Cadastro Fiscal do Distrito Federal-CF/DF;

A substituição tributária pode ser “para trás” ou também denominada de “regressiva” e “para frente” ou “progressiva”. A substituição regressiva é mais utilizada quando existe uma concentração maior na primeira etapa da cadeia produtiva e posteriormente a segunda fica reduzida, como no caso da produção de leite, em que teremos inúmeras fazendas produzindo e poucas indústrias distribuindo.

Nessas situações a lei opta por eleger a indústria como substituta tributária, tornando responsável para recolher o tributo de todos os produtores rurais. Ou seja, o recolhimento do imposto somente é realizado em momento posterior, sendo que a indústria arrecadará o montante que ficou “para trás”.

Como o próprio nome sugere, a substituição tributária progressiva é o oposto da analisada acima. Nesta hipótese, o primeiro contribuinte ficará responsável por recolher o tributo devido pelo contribuinte posterior da cadeia. Aqui primeiro recolhe para somente depois receber o montante devido.[20]

Perceba que o ente irá antecipar o pagamento do imposto de todos os fatos geradores daquela cadeia produtiva e exigir-se-á imediatamente daquele que se encontra na ponta.

A modalidade “para frente” é frequentemente objeto de discussão judiciária, uma vez que o substituto tributário elege para fins de cálculo um valor próximo ao praticado no mercado. Assim, se a mercadoria for vendida em preço abaixo do recolhido, o contribuinte substituído deverá arcar com o ônus, de modo que, caso a alienação for superior ao valor informado para base de cálculo, o contribuinte se beneficiará do quadro fático e estará recolhendo imposto a menor.

O STF, no RE 593849, decidiu que cabe a restituição da diferença do ICMS paga a maior, quando a mercadoria no final da cadeira é vendida a um preço menor do que a alíquota presumida.

3 BENEFÍCIOS FISCAIS

Os benefícios fiscais constituem mecanismos que permitem com que o contribuinte reduza ou até mesmo elimine, seja de forma direta ou indireta, o ônus tributário.[21]

Abaixo, iremos estudar algumas modalidades que são consideradas benefícios fiscais. Via de regra, qualquer subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão quanto aos tributos somente poderão ser realizados mediante lei específica.

Essa regra dos benefícios fiscais está estampada no art. 150, § 6º, da CF/88, no qual determina que a concessão depende de lei específica, seja ela federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias tratadas. Vejamos:

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.

Contudo, as regras para a aplicação dos benefícios fiscais no tocante ao ICMS são um tanto quanto diferentes, como será demonstrado. A exceção contida no final do dispositivo é exatamente a que será estudada, com previsão no art. 155, § 2º, Inciso XII, g, da CF/88.

4.1 MODALIDADES DE BENEFÍCIOS FISCAIS

Os benefícios fiscais podem ser conceituados como sendo qualquer redução ou eliminação, direta ou indireta, dos encargos tributários advindos da legislação.[22]

Este instituto pode adotar várias formas e modalidades, motivo pelo qual iremos analisar tão somente aqueles mencionados na CF/88, em seu art. 150, par. 6º, citado acima. Pela redação dada, eles podem ser (i) subsídio ou isenção; (ii) redução de base de cálculo; (iii) concessão de crédito presumido; (iv) anistia ou remissão[23].

Perceba que a redação do § 6º do art. 150 não inclui o termo “imunidade. Isto porque, as imunidades são aquelas previstas na Constituição, no qual estabelecem um limite ao poder de tributação do Estado, sendo expressamente vedado a incidência de impostos.[24]

Nos termos da ADI nº 286, no voto do Ministro Maurício Corrêa, a isenção pode ser conceituada como a dispensa do pagamento de um tributo quando verificada a ocorrência do fato gerador. Ou seja, o crédito tributário sequer chega a ser constituído.[25]

A anistia, por sua vez, tem o conceito estabelecido no art. 180, do Código Tributário Nacional, que define como sendo a exclusão do crédito tributário decorrente de infrações cometidas antes da vigência da lei que conceder. Aqui, a origem é exatamente a sanção por ato ilícito, o que distingue dos tributos que jamais terão como fato gerador o ato ilícito. [26]

Por sua vez, o crédito presumido é considerado como uma renúncia fiscal, com o fim de incentivar determinada atividade econômica, não constituindo receita ou faturamento da empresa. [27] É uma hipótese de crédito que reduzirá o imposto cobrado.[28]

A redução da base de cálculo é uma regra que diminui a tributação sobre determinado segmento, no qual se reduz o percentual sobre o valor que serve para base de cálculo. [29] Por exemplo, na saída de veículos usados no Distrito Federal a base de cálculo é reduzida para 5%.

Nas lições de Paulo de barros Carvalho[30], remissão é forma extintiva do crédito tributário, se e somente se houver lei autorizativa. Para Roque Antônio Carrazza[31] é o perdão legal do tributo, estando como causa extintiva do crédito tributário no art. 156, inciso IV, do CTN.

Por fim, os subsídios são auxílios financeiros ou até mesmo incentivos tributários do Governo com o objetivo de desenvolver uma atividade.[32]

De acordo com os conceitos aqui postos, estes são os benefícios fiscais mais comuns no campo do direito tributário, sendo essenciais a sua distinção na aplicação do caso concreto.

4.2 REQUISITOS: LEI COMPLEMENTAR E DELIBERAÇÃO DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL

Os incentivos e prerrogativas tributários estabelecidos pelos entes têm por finalidade adequar a capacidade contributiva de cada região com o intuito de estimular o crescimento de determinados setores da economia, bem como alcançar o desenvolvimento socio-regional, atendendo os anseios de sua comunidade da melhor maneira possível.[33]

Como analisado anteriormente, a concessão de benefícios fiscais pelos Estados relativos ao ICMS é uma exceção no nosso ordenamento jurídico à regra prevista no art. 150, §6º, da CF/88. O artigo em questão nos remete para a análise do 155, § 2.º, XII, g, que assim dispõe:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. (destaques não do original)

Os requisitos segundo a CF/88 para a concessão de benefícios fiscais para o ICMS são: (i) Lei Complementar que regula a forma de deliberação para a implementação da concessão ou revogação dos incentivos fiscais; e (ii) A deliberação dos Representantes de todos os Estados.

Assim, será passada à análise da Lei Complementar que institui a deliberação sobre os incentivos fiscais com seus respectivos requisitos, bem como a forma que se integra à legislação estadual.

4.2.1 LEI COMPLEMENTAR: CELEBRAÇÃO DOS CONVÊNIOS E SUAS MODALIDADES

Os incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados por meio de deliberação dos Estados e do Distrito Federal, sendo que cabe à Lei Complementar a forma de regulação. A legislação que regula os convênios para concessões de incentivos e benefícios fiscais do ICMS é a Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975. Esta Lei foi recepcionada pelo art. 34, § 5º, dos Atos de Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT: [34]

§ 5º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §3º e § 4º.

Sublinha-se que a Lei Complementar não tem poder para estabelecer o conteúdo que será abordado no convênio, mas somente as diretrizes que deverão ser observadas.[35]

Os acordos celebrados e ratificados entre os Estados e DF se dá no Conselho Nacional de Política Fazendária, que é designado de CONFAZ. O CONFAZ nada mais é do que um órgão deliberativo, no qual são reunidos os representantes dos estados e do DF, sob a presidência de um representante do Governo Federal.[36]

O art. 2, §2º, da Lei Complementa 24/75, garante que o convênio deve ser aceito por unanimidade, de modo que a revogação, total ou parcial, será de 4/5 dos representantes presentes. Logo, todos os Estados devem entrar em consenso para aprovação.

Ressalta-se a exceção contida no art. 15, no qual afirma que o disposto na Lei não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar na Zona Franca de Manaus, sendo vedado os Estados excluírem os incentivos fiscais, prêmios ou estímulos concedidos pelo Estado do Amazonas.

Aqui, vale a pena distinguir que os convênios celebrados podem ser autorizativos ou impositivos. O primeiro somente permite, de modo que não obrigada às unidades federativas pela concessão daqueles benefícios, ficando a cargo de cada ente esse juízo de discricionariedade. O Convênio ICMS 224/2017 é um exemplo, no qual assim dispõe:[37]

Cláusula primeira Ficam os Estados do Acre, Amapá, Amazonas, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Maranhão, Paraná, Rio de Janeiro, São Paulo e Sergipe autorizados, na forma e condições definidas em sua legislação, a conceder isenção do ICMS nas operações internas com produtos essenciais ao consumo popular, que compõem a cesta básica.

Por outro lado, os impositivos, como o próprio nome sugere, decorrem de uma necessidade, imposição, obrigação para todos, independentemente de qualquer alteração na legislação interna com a finalidade de introduzi-lo. Isto significa que, mesmo que determinado Estado não altere seus regramentos internos, ainda assim estaria obrigado a observar a ratificação realizada através do convênio. [38]

Como exemplo, temos o Convênio ICMS 38/2012, que garante aos portadores de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autista, a isenção do ICMS no momento da aquisição, tendo, portanto, caráter impositivo. [39]

Cláusula primeira - Ficam isentas do ICMS as saídas internas e interestaduais de veículo automotor novo quando adquirido por pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, diretamente ou por intermédio de seu representante legal.

Ressalta-se que a concessão dos benefícios fiscais não pode ser realizada da forma e maneira como os Estados e o Distrito Federal bem entenderem, uma vez que foi editada a Lei Complementar nº 101/2000.

Em seu art. 14, ficou estabelecido que quando se tratar de concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária com renúncia de receita, será impositivo: (i) a necessidade de estimar o impacto orçamentário-financeiro do exercício de sua vigência e nos dois seguintes; (ii) atender as condições da lei de diretrizes orçamentárias; e (iii) a pelo menos umas das seguintes condições:

I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;

II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

Após a edição da Lei complementar nº 101/2000 e observados os requisitos do art. 14, alguns autores[40] afirmam que a distinção da natureza impositiva ou autorizativa não faria mais sentindo quando relacionado a concessão ou ampliação de incentivo tributário, uma vez que todos os convênios passariam a ser autorizativos pela necessidade de observar a previsão orçamentária.[41]

Por tais razões, a Lei Orgânica do Distrito Federal, no art. 135, § 6.º, estabelece que os convênios de natureza autorizativa só têm validade após a homologação pela Câmara Legislativa,[42]nesses termos:

§ 6º As deliberações tomadas nos termos do § 5º, VII, no tocante a convênios de natureza autorizativa, serão estabelecidos sob condições determinadas de limites de prazo e valor e somente produzirão efeito no Distrito Federal após sua homologação pela Câmara Legislativa.

Importante informar no mesmo sentido caminha o art. 4º, § 3.º, da Lei nº 1.254/1996, que regula o ICMS dentro do Distrito Federal, estabelecendo a necessidade dos Convênios de natureza autorizativa serem previamente submetidos à Câmara Legislativa:[43]

§ 3º Os convênios de natureza autorizativa somente produzirão efeitos após sua homologação pela Câmara Legislativa.

Neste liame caminha o parecer nº 251.2011 da Procuradoria-Geral do Distrito Federal, no processo de nº 040.002.163/2011, de modo que a criação ou ampliação do benefício ou incentivo fiscal após a superveniência do art. 14 da LRF, implicaria, necessariamente, na natureza de autorização, que somente produzira efeito após a homologação da CLDF:[44]

2. Os convênios-ICMS editados pelo CONFAZ que autorizem a criação ou ampliação de benefício ou incentivo fiscal só produzem efeitos no Distrito Federal após homologação pela CLDF, por meio de decreto legislativo (art. 135, §5°, Vil, e §6°, da LODF). Em tais casos, o Poder Executivo, ao submeter o Convênio à homologação da CLDF, deverá encaminhar também os documentos que demonstrem que o decreto legislativo a ser editado não implicará desrespeito ao art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Concluindo o raciocínio, citamos o autor Carrazza, o qual entende que o convênio é apenas um dos requisitos para a concessão da isenção do ICMS, sendo que somente surgirá e terá aplicação concreta com o decreto legislativo:

[...] para que isenções de ICMS surjam validamente, é preciso que os Estados e o Distrito Federal celebrem entre si convênios, que, ao depois, para se transformarem em Direito interno de cada uma destas pessoas políticas, deverão ser por elas ratificados. O instrumento idôneo da ratificação, longe de ser o decreto do Governador, é o decreto legislativo. [...][45]

Pelo raciocínio explanado, quando os convênios abordarem assuntos alheios à instituição de benefícios ou incentivos fiscais, se forem impositivos, não necessitam de homologação pelo Câmara Legislativa, bastando o decreto executivo.

Agora quando o assunto for concessão dos benefícios fiscais, todos serão considerados como autorizativos, sendo obrigatório a homologação pela Câmara Legislativa do Estado, tendo em vista que o art. 14, da LRF condiciona à previsão orçamentária.

Portanto, como visto, a concessão dos incentivos fiscais para os contribuintes no universo do ICMS depende do preenchimento de uma série de requisitos, com a (i) deliberação dos Estados e do Distrito Federal; (ii) edição da Lei Complementar para regular essa forma de deliberação, hoje sendo a Lei Complementar nº 24/1975; (iii) unanimidade para aprovação e 4/5 para revogação, por exigência da LC nº 24; (iv) atender os pressupostos do art. 14, da Lei de Responsabilidade Fiscal; (v) lei em sentido formal ratificando o acordo, por tratar de convênio autorizativo.

4.2.2 INTEGRAÇÃO DO CONVÊNIO À LEGISLAÇÃO ESTADUAL

Com a celebração do convênio é essencial deixa claro que o direito material não está ainda definitivamente incorporado. Em outras palavras, não é o convênio que faz nascer as concessões de isenções do ICMS.[46]

Nesse liame caminha a doutrina de Geraldo Ataliba:

"o convênio não dá nem tira direito a nenhuma Fazenda e a nenhum contribuinte. Não cria direito de natureza tributária nem em benefício, nem em detrimento de ninguém. É mero pressuposto de exercício eficaz da competência isentadora dos legisladores ordinários estaduais."[47]

O art. 4º, da Lei Complementar nº 24/75 consigna o prazo de 15 (quinze) dias da publicação do convênio no Diário Oficial da União para que cada Poder Executivo publique o decreto ratificando os convênios celebrados, sob pena de considerar a ratificação tácita. Vejamos:

Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.[48]

Segundo a disposição legal da LC nº 24, a prerrogativa para dar eficácia aos convênios depende exclusivamente do decreto do Poder Executivo.[49] Como apontado pelo professor José Hable, existem autores que ao interpretar em conjunto o art. 150, § 6.º, da CF/88 com o art. 4.º da Lcp n.º 24/1975 defendam que esta situação é uma exceção sobre a necessidade de aprovação do Poder Legislativo para a aprovação dos incentivos.[50]

Embora alguns doutrinadores se manifestem de forma favorável à ratificação do convênio que concede benefícios de natureza tributária por via do Decreto Executivo, a maior parte tende a seguir em trilhos opostos, em especial por violar o princípio da legalidade e suprir a separação de poderes, como afirma Ricardo Lobo Torres:

"A LC 24/75, editada em pleno período de autoritarismo político, dispensou a ratificação pelas Assembleias dos convênios assinados pelos Secretários de Fazenda, atribuindo-a à própria competência aos Governadores. A doutrina, com justa razão, vem denunciando a inconstitucionalidade da medida, por afrontar o princípio da legalidade." [51]

O entendimento do Supremo Tribunal Federal é pacífico nesse sentido, sendo claro que para a instituição válida do benefício fiscal é imperioso ocorrer mediante a edição do ato do Poder Legislativo, de modo que não pode o legislativo delegar atividade que lhe é inerente, conforme segue a ementa abaixo do julgamento do RE 579630[52]:

Ementa: TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. BENEFÍCIOS FISCAIS. REMISSÃO, MEDIANTE DECRETO DO GOVERNADOR DE ESTADO. INCONSTITUCIONALIDADE. NECESSIDADE DE LEI ESPECÍFICA. PRECEDENTES.

1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal consolidou-se no sentido de que a concessão de benefícios fiscais relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços pressupõe não somente a autorização por meio de convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal, nos termos da Lei Complementar nº 24/1975, mas também da edição de lei em sentido formal de cada um daqueles entes.

2. Agravo regimental a que se nega provimento.

(STF, RE 579630 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 02/08/2016, DJe-207 DIVULG 27-09- 2016 PUBLIC 28-09-2016) (grifos nossos)

Outro ponto de controvérsia foi em relação a possibilidade de incorporação do Convênio à legislação interna do Estado pelo decurso do prazo do vacatio legis. Seria um absurdo se a nossa sistemática processual adotasse esse entendimento, visto que, ainda assim, afrontaria o princípio da legalidade e do mesmo modo supriria a resposta do legislativo sobre a matéria, órgão competente para realizar a confecção e elaboração das normas.[53]

De encontro ao entendimento manifestado, encontramos amparo pela Emenda Constitucional nº 03/93, que deu origem à redação do art. 150, § 6.º, da CF/88, o qual permite a concessão dos benefícios, desde que observada a necessidade de lei específica para regular a matéria, seja ela federal, estadual ou municipal.[54]

Repare que a interpretação conjunta dos artigos 131, I e 135, § 5.º, VII e § 6.º, da Lei Orgânica do Distrito Federal,[55] permitem a mesma conclusão, de modo que as prerrogativas tributárias somente produziriam efeitos após a homologação pela Câmara Legislativa.[56]

Perceba que outro fundamento utilizado poderia ser o do tópico anterior, no qual qualquer concessão ou ampliação de incentivos fiscais, após a edição do art. 14, da LRF, somente pode ser considerado como Convênio Autorizativo, devendo ser instituído por meio de homologação da Câmara Legislativa do Distrito Federal.

Mesmo porque, a função constitucional de legislar e fiscalizar os atos do Executivo sempre ficaram a cargo do Poder Legislativo, bem como autorizar as despesas e a instituição de tributos, de modo que o princípio da legalidade também deve ser estendido à concessão de benefícios fiscais, sendo indispensável.

Caso assim não fosse, o Executivo, através do CONFAZ, criaria normas e legislações da maneira como entendesse. Incontestável, então, a necessidade de lei em sentido formal.

A dúvida que segue é sobre a possibilidade de o decreto legislativo substituir a lei. Adiantamos que sim! Ou seja, a homologação pode ser realizada por meio de Decreto Legislativo, sem a necessidade de edição de lei ordinária, matéria que inclusive foi objeto de análise no RE nº 539.130/RS, entendendo os Ministros, naquela situação, que apenas deve ser preservada a resposta do Legislativo ao acordo.[57] Observemos os termos do Voto do Ministro Joaquim Barbosa:

“[...] Ratificado o convênio, cabe à legislação tributária de cada ente efetivamente conceder o benefício que foi autorizado nos termos do convênio. Preservada a palavra do Legislativo e dado o longo caminho necessário à aprovação do incentivo, descabe impor forma mais rigorosa.”[58]

Para alguns autores o Decreto Legislativo ainda é preferível:

“Ora, considerando que, no âmbito interno da Federação Brasileira, os convênios interestaduais equivalem aos tratados e acordos internacionais, dúvidas não restam no sentido de que, até por questão de simetria, devem ser aprovados, pelas Assembleias Legislativas, por meio de decretos legislativos.”[59]

Pelos fundamentos arguidos, é nítido que para a concessão ou ampliação do benefício fiscal através do Convênio do CONFAZ, a homologação do Órgão Legislativo é essencial, de modo que a incorporação à legislação estadual é necessária a edição de lei em sentido formal, sendo que no julgamento RE nº 539.130/RS, os Ministros entenderam pela possibilidade de o Decreto Legislativo autorizar, visto que o direito de resposta do órgão havia sido preservado.[60]

5 A GUERRA FISCAL ENTRE OS ESTADOS

Nos tópicos anteriores, apontamos que o intuito dos incentivos na seara tributária é adequar o princípio da capacidade contributiva com o crescimento e desenvolvimento de determinados setores da economia, tendo um viés econômico, jurídico, político e social.

A exigência da uniformidade de posicionamento para garantir os estímulos tributários pela Lei Complementar nº 24/1975 se dá em razão de evitar as denominadas “Guerras Fiscais”. [61]

Embora a Constituição Federal siga os exemplos expostos pela Lei Complementar nº 24/75 e estabeleça a necessidade de deliberação entre os Estados para a concessão de benefícios fiscais, ainda assim, ao longo dos anos, os Entes procuraram formas de conceder unilateralmente visando a atração de empresas e indústria para fomentar as suas economias. [62]

Pelas razões expostas, a “Guerra Fiscal” poder-se-ia ser conceituada como a renúncia fiscal pelos Estados e o Distrito Federal de forma unilateral com o objetivo precípuo de incorporar investidores para o seu território, para gerar emprego, renda e aumentar o poder de aquisição da comunidade.

Nas lições de Fernandes:

A guerra fiscal, nesse sentido, encarna uma exacerbação da autonomia e pode levar à desagregação da federação, rompendo com a indissolubilidade de seus membros, o que viola explicitamente o art. 1º da Constituição que veda comportamentos que impliquem a criação de facções e Estados soberanos.[63]

Como analisado no tópico “4.1 Modalidade de Benefícios”, a forma do estado renunciar a sua receita é através de (i) subsídio ou isenção; (ii) redução de base de cálculo; (iii) concessão de crédito presumido; (iv) anistia ou remissão,[64] de forma que essa renúncia deve ser seguida de análise do art. 14, da Lei de Responsabilidade Fiscal.

A intenção do legislador ao vedar que os Entes públicos concedam de forma individual e sem prévio consentimento dos demais está intrinsicamente relacionado em garantir todos os Estados e o Distrito Federal tenham tratamento isonômico, evitando, desta forma, os interesses particulares de cada região.[65]

Tanto o é que estudando o art. 151, inciso I, da CF/88, podemos perceber que é admitida a concessão de incentivos fiscais com o intuito de promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País.

Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

Em outras palavras, o supracitado dispositivo deseja a promoção do equilíbrio financeiro entre as regiões do país, levando em consideração que nem todas são aptas à instalação de comercio e atividades econômicas.

Assim, se a Magna Carta garante que a União deve promover o equilíbrio socioeconômico das várias áreas que compõe o território brasileiro, fica cristalino que a concessão unilateral de benefícios fiscais pelos Estados, com interesse meramente individual e sem viés social, macula o comando constitucional.

Pelos fatos debatidos, a insegurança jurídica perpetrada aos contribuintes foi gritante.[66] Isto porque o Estado que concede de forma ilícita os incentivos tributários sabe que posteriormente serão declarados inconstitucionais pelo judiciário.

Até porque o art. 8º, da LC nº 24/1975[67] prevê as consequências da inobservância das solenidades ali previstas:

Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.

Desta forma, foi editada a Lei Complementar nº 160/2017[68], que permite aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre a remissão dos créditos tributários, que decorram de incentivos em desacordo com a alínea “g” do inciso XII, § 2o do art. 155 da Constituição Federal, com as respectivas restituições financeiras.[69]

Após a edição da LC nº 160/17, o CONFAZ publicou o Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017, com a finalidade de regular a mencionada lei.[70]

A intenção é nítida: oportunizar a todos os Estados e o Distrito Federal sanar os benefícios fiscais concedidos unilateralmente e em desconformidade com o preceito legal.[71]

A cláusula décima[72] do mencionado Convênio regula os prazos para que as unidades da federação, que editaram os atos, após atendidas às exigências, ficam autorizadas a conceder ou revogar da seguinte forma:

I - 31 de dezembro de 2032, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano;

II - 31 de dezembro de 2025, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador;

III - 31 de dezembro de 2022, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria;

IV - 31 de dezembro de 2020, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura;

V - 31 de dezembro de 2018, quanto aos demais.

Concluindo, no Distrito Federal foi publicada a Lei nº 6.225, de 19 de novembro de 2018, que aborda questões sobre a remissão do crédito tributário e a restituição dos benefícios. A mencionada restituição dos benefícios é condicionada à desistência (i) de ações ou embargos à execução; (ii) impugnações, defesas e recursos administrativos; (iii) da cobrança de honorários advocatícios de sucumbência do DF.[73]

5.1. DA REPARTIÇÃO DE RECEITA DO ICMS

A repartição de receitas é um modelo estabelecido com o intuito de mitigar a desproporção dos recursos financeiros arrecadados pelos entes públicos, de modo a possibilitar que os Estados e Municípios tenham maiores acessos à repartição do “bolo tributário”.[74]

Nos ditames da Constituição de 1988, a União outorga para si a instituição sobre oito impostos, além da competência residual para instituir novos impostos, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de categorias profissionais e econômicas.[75]

De outro lado, os Estados e os Municípios restam com somente três impostos cada. A desproporção é manifesta. Assim, insere-se a repartição de receita sobre determinados tributos.

Nas palavras de Carrazza, o direito à participação do produto da arrecadação somente surge após a instituição do tributo, de modo que antes somente existe uma expectativa de direito à participação.[76]

Pela inteligência do art. 158, inciso IV, da CF/88, extrai-se que 25% (vinte e cinco por cento) do produto da arrecadação do ICMS pertencem aos Municípios. Analisemos:

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.[77]

É inegável que os Municípios devem receber ¼ da importância angariada pelos Estados a título de ICMS. A dúvida existente é sobre o impacto econômico dos benefícios fiscais nas receitas que devam ser transferidas aos Municípios, ou seja, se o montante arrecadado, na hipótese de redução ou postergação de pagamento após a instituição dos benefícios, deveria ser repassado de imediato pelos Estados, ou na proporção em que os adimplementos dos tributos fossem realizados pelos contribuintes.[78]

Note que em caso de deixar de efetuar o repasse aos Municípios da receita tributária, pelo art. 34 da CF/88, o Estado poderia sofrer intervenção federal. O caso chegou ao Supremo, no qual foi questionada a possibilidade dos Estados de instituírem as benesses sobre o ICMS e a forma como deveria ocorrer a transferência aos Municípios.

O caso líder no Supremo Tribunal Federal é o RE nº 572.772/SC, cujo Relator foi o Ministro Ricardo Lewandowski, que tomou o processo como paradigma da repercussão geral e estabeleceu o tema 42, que foi devidamente julgado em 18/06/2008.[79]

No caso em questão, o STF reconheceu o direito do Município de Timbó e condenou o estado de Santa Catarina ao pagamento imediato e direto da fração do produto de arrecadação do ICMS a que teria direito. Não obstante, o tema foi novamente trazido à baila no RE nº 705.423.[80]

Agora não se trata de questões relativas ao ICMS, mas aos benefícios fiscais concedidos pela União em IR e IPI quanto aos Fundos de Participação Municipal, porém, a interpretação dada pode implicar em reflexo. A tese fixada quando do julgamento foi a seguinte:

“É constitucional a concessão regular de incentivos, benefícios e isenções fiscais relativos ao Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados por parte da União em relação ao Fundo de Participação de Municípios e respectivas quotas devidas às Municipalidades.”[81]

Ressalta-se que na própria ementa do caso o Relator estabeleceu a diferença entre o tema 42 e o 653, sob a justificativa de que “porque no julgamento pretérito centrou-se na natureza compulsória ou voluntária das transferências intergovernamentais, ao passo que o cerne do debate neste Tema reside na diferenciação entre participação direta e indireta na arrecadação tributária do Estado Fiscal por parte de ente federativo.”[82]

Recentemente, em 19/12/2016, no julgamento da ACO 758/SE, o entendimento manifestado pelo STF foi semelhante ao do Tema 42, do RE 572.762/SC, reiterando os fundamentos decididos em favor dos Municípios.

Logo, em razão da recente decisão exarada pelo STF, resta evidente que os Estados devem repassar os valores da participação do ICMS aos Municípios de forma direta e imediata, de modo que, para todos os casos, aplicaria o tema 42 já decidido a favor.

5.2. JULGAMENTOS, SÚMULAS E JURISPRUDÊNCIA SOBRE O ASSUNTO

Consoantes as informações prestadas até o presente momento, é cristalino que a concessão dos benefícios fiscais de forma unilateral pelos Estados e pelo Distrito Federal é expressamente vedada dentro da nossa legislação atual, a fim de resguardar o interesse geral em detrimento do regional.

Não obstante, a concessão ou extinção dos incentivos tributários são sempre pautas de assunto no judiciário, de modo que abaixo, veremos os principais pontos que normalmente são objeto de discussão.

Como órgão superior do judiciário, o Supremo Tribunal Federal por vezes se depara com questões sobre a inserção dos benefícios fiscais. Assim, os principais pontos são (i) a necessidade do CONFAZ de deliberar e a invalidade das concessões de forma unilateral pelos Estados e o Distrito Federal; (ii) a homologação pelo poder legislativo para produzir efeito e impossibilidade de decreto executivo autorizar a instituição e concessão de benefícios fiscais; (iii) impossibilidade de estender o alcance do comando normativo em razão do princípio da isonomia; (iv) o impacto da concessão dos benefícios na arrecadação tributárias dos outros entes federados.[83]

Quanto à deliberação do CONFAZ e concessão unilateral dos estímulos tributários não há grandes surpresas, vez que o assunto já foi por diversas vezes pauta no Judiciário e nos Tribunais Administrativos, sendo consensual no sentido de afastar as leis estaduais que descumprirem os requisitos exigidos.[84] Abaixo segue o julgamento do STF e, logo após, do Tribunal de Administrativo de Recursos Fiscais do DF:

Ementa: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS AO SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO INTERESTADUAL OU INTERMUNICIPAL DE CARGAS. INSTITUIÇÃO UNILATERAL DE BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. EXIGÊNCIA CONSTITUCIONAL DE CONVÊNIO INTERESTADUAL (ART. 155, § 2º, XII, ‘g’, da CRFB/88). DESCUMPRIMENTO. RISCO DE DESEQUILÍBRIO DO PACTO FEDERATIVO. GUERRA FISCAL. VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA E DA NÃO DISCRIMINAÇÃO SEGUNDO A PROCEDÊNCIA OU DESTINO DE BENS E SERVIÇOS (ARTS. 150, II, E 152 DA CRFB/88). DIFERENCIAÇÃO DE TRATAMENTO EM RAZÃO DO LOCAL EM QUE SE SITUA O ESTABELECIMENTO DO CONTRIBUINTE OU EM QUE PRODUZIDA A MERCADORIA. AUSÊNCIA DE QUALQUER BASE RAZOÁVEL A JUSTIFICAR O ELEMENTO DE DISCRÍMEN. PROCEDÊNCIA DO PEDIDO, COM EFEITOS EX NUNC.

1. O pacto federativo reclama, para a preservação do equilíbrio horizontal na tributação, a prévia deliberação dos Estados-membros para a concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, na forma prevista no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição e como disciplinado pela Lei Complementar 24/75, recepcionada pela atual ordem constitucional.

[...]

(ADI 3984/SC; Relator(a): Min. LUIZ FUX; Julgamento: 30/08/2019; Publicação: 23/09/2019; Órgão julgador: Tribunal Pleno)

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ACÓRDÃO DO TRIBUNAL PLENO N.º 84/2017

Data do Julgamento: 26 de abril de 2017

Decisão não unânime para dar provimento parcial ao recurso

EMENTA: ICMS. INCENTIVO FISCAL. LC N.º 24/1975. DELIBERAÇÃO DO CONFAZ. AUSÊNCIA. CRÉDITO INEFICAZ. É indevido o aproveitamento da parcela do crédito que outra unidade federada venha a conceder sem a deliberação de todos os Estados, no âmbito do CONFAZ, nos termos da LC n.º 24/1975. In casu, constatou-se que as operações da recorrente, oriundas do Estado de Goiás, gozaram de benefício fiscal naquele Estado com inobservância da legislação referida, gerando em consequência a ineficácia do crédito fiscal. (sublinhados não do original)

JOSÉ HABLE – Presidente

JUAREZ BOAVENTURA DA SILVA – Redator

Em vista dos recorrentes casos sobre a mesma matéria, o Supremo Tribunal Federal ainda editou a Proposta de Súmula Vinculante – PSV nº 69/2012, que assim afirma:

“Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício fiscal relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, é inconstitucional.”

No tocante ao segundo ponto, o entendimento é pacífico de que quando o Convênio instituir benefícios ou incentivos fiscais, qualquer que seja a modalidade, serão considerados de natureza autorizativa, sendo imprescindível a homologação da Câmara Legislativa, ou seja, é necessário lei específica sobre o tema, de modo que não é possível somente pelo Decreto Executivo:[85]

ACÓRDÃO DA 2.ª CÂMARA N.º 34/2005

Data do Julgamento: 1.º de fevereiro de 2005

Decisão unânime para negar provimento ao recurso

EMENTA: (...) IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA – OCORRÊNCIA DE FATO GERADOR DO ICMS – CONVÊNIO AUTORIZATIVO – ISENÇÃO CONDICIONADA NÃO IMPLEMENTADA NO DISTRITO FEDERAL – É devido ao Distrito Federal o ICMS incidente sobre mercadoria importadora do exterior, imputando-se ao importador, seja ele pessoa física ou jurídica, as penalidades cabíveis pelo não recolhimento do tributo nos prazos previstos em lei, mesmo quando adquirida para compor o ativo permanente ou destinada a consumo. A isenção condicionada, autorizada por Convênio celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ (Convênio ICMXS n.º 05/98 e 14/00) carece de normatização, mormente porque o benefício tem caráter compensatório. Recurso Voluntário que se desprovê. (Sublinhado em negrito não do original)

WELLINGTON CARLOS BATISTA – Presidente

MARIA EDWIGES PEREIRA GARCIA – Redatora

Este é o posicionamento do Egrégio STF:

EMENTA : TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. BENEFÍCIOS FISCAIS. REMISSÃO, MEDIANTE DECRETO DO GOVERNADOR DE ESTADO. INCONSTITUCIONALIDADE. NECESSIDADE DE LEI ESPECÍFICA. PRECEDENTES.

1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal consolidou-se no sentido de que a concessão de benefícios fiscais relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços pressupõe não somente a autorização por meio de convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal, nos termos da Lei Complementar nº 24/1975, mas também da edição de lei em sentido formal de cada um daqueles entes.

2. Agravo regimental a que se nega provimento.

(Órgão julgador: Primeira Turma; Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO; Julgamento: 02/08/2016; Publicação: 28/09/2016)

Outro ponto pacífico é sobre a impossibilidade de estender o alcance do comando normativo em razão do princípio da isonomia, uma vez que o art. 150, § 6º, da CF/88 estabelece a necessidade de lei específica e o art. 111, do Código Tributário Nacional, determina a interpretação literal da legislação tributária sobre o assunto.

Tanto no STF como no TARF/DF o assunto não tem discussão:

Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. PNEUS. BENEFÍCIO FISCAL. REDUÇÃO DE 40% DO VALOR DEVIDO NAS OPERAÇÕES REALIZADAS POR MONTADORAS. PEDIDO DE EXTENSÃO A EMPRESA DA ÁREA DE REPOSIÇÃO DE PNEUMÁTICOS POR QUEBRA DA ISONOMIA. IMPOSSIBILIDADE. LEI FEDERAL 10.182/2001. CONSTITUIÇÃO FEDERAL (ARTS. 37 E 150, II). CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (ART. 111).

Sob o pretexto de tornar efetivo o princípio da isonomia tributária, não pode o Poder Judiciário estender benefício fiscal sem que haja previsão legal específica. No caso em exame, a eventual conclusão pela inconstitucionalidade do critério que se entende indevidamente restritivo conduziria à inaplicabilidade integral do benefício fiscal. A extensão do benefício àqueles que não foram expressamente contemplados não poderia ser utilizada para restaurar a igualdade de condições tida por desequilibrada. Precedentes.

Recurso extraordinário provido.

(RE 405579; Órgão julgador: Tribunal Pleno; Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA; Julgamento: 01/12/2010; Publicação: 04/08/2011)

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ACÓRDÃO DO TRIBUNAL PLENO N.º 141/2019

Data do Julgamento: 29 de maio de 2019

Decisão unânime para negar provimento ao recurso

EMENTA: IPVA. ISENÇÃO. LEI N.º 4.727/2011. VISÃO MONOCULAR. NÃO PREVISÃO. INTERPRETAÇÃO LITERAL. CTN. Aplicada a cogente interpretação literal a que alude o art. 111, II, do CTN e constatado que a deficiência visual elencada no apelo não está prevista no art. 1.º, inciso V, alínea “a”, item 2, da Lei n.º 4.727/2011, não há que ser reconhecida a isenção pleiteada. (Sublinhado em negrito não do original)

JOSÉ HABLE – Presidente

ROMILSON AMARAL DUARTE – Redator

Por fim, a discussão que ainda gera repercussão quanto ao modo de aplicação é relativa ao impacto econômico quando do momento da concessão dos benefícios e o reflexo na arrecadação tributária dos outros entes federados. Como já mencionado, atualmente existem duas interpretações passíveis de serem utilizadas, uma favorável aos Municípios e outra que, dependendo da analogia utilizada, poderia ser desfavorável.

Em 18/06/2008, o STF julgou que o repasse da cota dos Municípios no ICMS não poderia ser sujeitado em programa de benefício fiscal de âmbito estadual, devendo receber a integralidade:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. ICMS. REPARTIÇÃO DE RENDAS TRIBUTÁRIAS. PRODEC. PROGRAMA DE INCENTIVO FISCAL DE SANTA CATARINA. RETENÇÃO, PELO ESTADO, DE PARTE DA PARCELA PERTENCENTE AOS MUNICÍPIOS. INCONSTITUCIONALIDADE. RE DESPROVIDO.

I - A parcela do imposto estadual sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, a que se refere o art. 158, IV, da Carta Magna pertence de pleno direito aos Municípios.

II - O repasse da quota constitucionalmente devida aos Municípios não pode sujeitar-se à condição prevista em programa de benefício fiscal de âmbito estadual.

III - Limitação que configura indevida interferência do Estado no sistema constitucional de repartição de receitas tributárias.

IV - Recurso extraordinário desprovido.

(RE 572762; Órgão julgador: Tribunal Pleno; Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI; Julgamento: 18/06/2008; Publicação: 05/09/2008)

De outro lado, o STF, em 23/11/2016, quando do julgamento do RE nº 705.423, estabeleceu a seguinte tese sobre o tema 653:

“É constitucional a concessão regular de incentivos, benefícios e isenções fiscais relativos ao Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados por parte da União em relação ao Fundo de Participação de Municípios e respectivas quotas devidas às Municipalidades.”

Não obstante, recentemente, em 19/12/2016, no julgamento da ACO 758/SE, o entendimento manifestado pelo STF foi semelhante ao do Tema 42, do RE 572.762/SC, que foi ementado da seguinte maneira:

FUNDO – ESTADOS – PARTICIPAÇÃO – ARTIGO 159, INCISO I, ALÍNEA “A”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – ALCANCE – PROGRAMAS PIN E PROTERRA – SUBTRAÇÃO – IMPROPRIEDADE.

A participação dos Estados, no que arrecadado pela União, faz-se segundo o figurino constitucional, sendo impróprio subtrair valores destinados aos Programas PIN e PROTERRA.

[...]

(ACO 758/SE Órgão julgador: Tribunal Pleno; Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO; Julgamento: 19/12/2016; Publicação: 01/08/2017)

Pelas razões expostas, uma vez que o julgamento mais recente reforça a aplicação do tema 42, do RE 572.762/SC, poderíamos concluir que o repasse das cotas municipais deve ser imediato e direto da fração do produto de arrecadação do ICMS a que teria direito, não se submetendo à condição prevista em programa de benefício fiscal de âmbito estadual.

6 CONCLUSÃO

Ante o exposto, é evidente que “As Guerras Fiscais” assumem posicionamento importante quando tratamos sobre a concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS, vez que violam comandos constitucionais e o princípio da isonomia, levando em consideração somente o interesse particular daquele ente político em fomentar as atividades comerciais do seu território em detrimento do desenvolvimento sociorregional da nação.

As consequências da aprovação unilateral pelos Estados e o Distrito Federal são negativas e geram insegurança jurídica aos contribuintes, visto que, no Judiciário e nos Tribunais Administrativos, a matéria é pacífica no sentindo da inconstitucionalidade do ato na forma pretendida.

Os maiores prejudicados são os contribuintes que, ao aderirem às prerrogativas Estatais e após a declaração de inconstitucionalidade a concessão, têm os benefícios rescindidos. Pelos motivos debatidos, eis a importância da edição da Lei Complementar nº 160/2017[86] e do Convênio ICMS 190/2017, que permitem aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre a remissão dos créditos tributários concedidos de forma irregular.

Ademais, quando o tema for a concessão de benefícios após a celebração do acordo pelo CONFAZ, é imperioso observar as formalidades exigidas pela Lei Complementar e a Constituição. Ou seja, é necessário que seja aprovado com unanimidade dos votos e que, posteriormente, seja submetido à Câmara Legislativa do Distrito Federal.

A incorporação do Convênio por via do Decreto do Executivo, conforme exige a Lei Complementar, é vista como inconstitucional por violar o princípio da legalidade e ferir a separação de poderes, sendo certo que o Legislativo não poderia delegar suas funções precípuas de legislar e fiscalizar os atos do Executivo.

Outro ponto a se atentar é sobre a essencialidade de Lei Específica para que o Convênio seja integrado à legislação estadual. O STF já entendeu, assim como maior parte da doutrina, pela prescindibilidade de lei ordinária para a validade do ato, visto que o principal ponto a ser observado é o direito de resposta do Órgão Legiferante. Assim, o Decreto Legislativo é suficiente e obedeceria aos preceitos da Carta Suprema.

Destaca-se que a utilização de intepretação analógica para a ampliação dos benefícios fiscais é vedada nos Tribunais do Judiciário e Administrativo, vez que o art. 111 do CTN determina interpretação literal e ainda temos o art. 150, § 6º, da CF/88.

Por fim, outro ponto de destaque e que ainda não é uniforme na jurisprudência é sobre os impactos financeiros da concessão do benefício fiscal nas receitas que são destinadas aos Municípios. Pelos julgamentos do tema 42, do RE 572.762/SC e reforçado no ACO 758/SE, o entendimento é que o repasse da cota dos Municípios no ICMS não pode ser sujeitado em programa de benefício fiscal de âmbito estadual, devendo ser repassado de forma direta e imediata.

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[4]http://www.portaltributario.com.br/guia/icms_bc_ipi.html#:~:text=A%20base%20de%20c%C3%A1lculo%20do,a%20al%C3%ADquota%20do%20ICMS%20respectiva.&text=Base%20de%20c%C3%A1lculo%20%3D%20R%24%201.000,%3D%20R%24%201.100%2C00; último acesso em: 29 de mar. De 2021. [5] SOUZA, Thiago. ICMS – imposto sobre circulação de mercadorias e serviços. DOOTAX, 2021. Disponível em: https://dootax.com.br/icms-imposto-sobre-circulacao-de-mercadorias-e-servicos/#:~:text=Fato%20gerador%3A%20o%20fato%20gerador,in%C3%ADcio%20da%20presta%C3%A7%C3%A3o%20do%20servi%C3%A7o. Acesso em: 16 de jun. de 2021. [6] BRASIL. Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975. Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências. Publicada no Diário Oficial da União [Brasil] de 09 de janeiro de 1975. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp24.htm. Acesso em: 15 de jun. de 2021. 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[11] XII - cabe à lei complementar: h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b ; [12] PESSOA, Marcela. ICMS-princípio da não cumulatividade. Contabeis, 2020. Disponível em: https://www.contabeis.com.br/artigos/5935/icms-principio-da-nao-cumulatividade/. Acesso em: 10 de mar. de 2021. [13] Portal Tributário. Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/tributos/classificacao.html#:~:text=O%20IPI%20e%20o%20ICMS%20s%C3%A3o%20impostos%20indiretos.&text=Isto%20o%20torna%20%22regressivo%22%2C,s%C3%A3o%20tamb%C3%A9m%20classificados%20como%20indiretos); Acesso em: 18 de maio de 2021. [14] CAMPELO, Isabelle. A regressividade tributária na cobrança do ICMS como fator crucial da desigualdade social no Brasil. JUSBRASIL, 2020. 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Curso de processo administrativo fiscal: teoria e prática, com ênfase nas decisões do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais. Rios de Janeiro: Lumen Juris, 2020. P. 303. [66] HABLE, José. Curso de processo administrativo fiscal: teoria e prática, com ênfase nas decisões do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais. Rios de Janeiro: Lumen Juris, 2020. P. 304. [67] BRASIL. Lei complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975. Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp24.htm. Acesso em: 15 de jun. de 2021. [68] BRASIL. Lei complementar nº 160, de 07 de agosto de 2017. Dispõe sobre convênio que permite aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal e a reinstituição das respectivas isenções. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp160.htm. Acesso em: 15 de jun. de 2021. [69] HABLE, José. Curso de processo administrativo fiscal: teoria e prática, com ênfase nas decisões do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais. Rios de Janeiro: Lumen Juris, 2020. P. 304. [70] HABLE, José. Curso de processo administrativo fiscal: teoria e prática, com ênfase nas decisões do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais. Rios de Janeiro: Lumen Juris, 2020. P. 304. [71] HABLE, José. Curso de processo administrativo fiscal: teoria e prática, com ênfase nas decisões do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais. Rios de Janeiro: Lumen Juris, 2020. P. 304. [72] CONFAZ. Convênio ICMS 190/2017, de 15 de dezembro de 2017. Dispõe sobre a LC nº 160/2017, com o intuito de regular os benefícios fiscais em desacordo com a legislação. Disponível em: https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2017/CV190_17. Acesso em: 15 de jun. 2021. [73] HABLE, José. Curso de processo administrativo fiscal: teoria e prática, com ênfase nas decisões do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais. Rios de Janeiro: Lumen Juris, 2020. P. 304. [74] FERREIRA, Ricardo. Repartição de receitas de ICMS com os Municípios. Conteúdo Jurídico, 2016. Disponível em: http://www.conteudojuridico.com.br/consulta/Artigos/47262/reparticao-de-receitas-de-icms-com-os-municipios. Acesso em: 15 de jun. de 2021. [75] FERREIRA, Ricardo. Repartição de receitas de ICMS com os Municípios. Conteúdo Jurídico, 2016. Disponível em: http://www.conteudojuridico.com.br/consulta/Artigos/47262/reparticao-de-receitas-de-icms-com-os-municipios. Acesso em: 15 de jun. de 2021. [76] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 24º Edição. São Paulo: Malheiros, 2008. P. 668. [77] BRASIL. Constituição Federal, 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 15 de jun. de 2021. [78] NETO, Celso. Controle formal de benefícios fiscais prevalece no supremo. Conjur, 2015. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2015-mar-14/observatorio-constitucional-supremo-prevalece-controle-formal-beneficios-fiscais. Acesso em: 15 de jun. 2021. [79] NETO, Celso. Controle formal de benefícios fiscais prevalece no supremo. Conjur, 2015. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2015-mar-14/observatorio-constitucional-supremo-prevalece-controle-formal-beneficios-fiscais. Acesso em: 15 de jun. 2021. [80] NETO, Celso. Controle formal de benefícios fiscais prevalece no supremo. Conjur, 2015. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2015-mar-14/observatorio-constitucional-supremo-prevalece-controle-formal-beneficios-fiscais. Acesso em: 15 de jun. 2021. [81] STF. Jurisprudência. Brasil. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=14291555. Acesso em: 15 de jun. de 2021. [82] STF. Jurisprudência. Brasil. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=14291555. Acesso em: 15 de jun. de 2021. [83] NETO, Celso de Barros Correia. Controle formal de benefícios fiscais prevalece no Supremo. Conjur, 2015. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2015-mar-14/observatorio-constitucional-supremo-prevalece-controle-formal-beneficios-fiscais. Acesso em: 14 de jun. de 2021. [84] HABLE, José. Curso de processo administrativo fiscal: teoria e prática, com ênfase nas decisões do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais. 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